


Giorgio Pica

La competenza del giudice del lavoro per le controversie
tra datore di lavoro - sostituto d'imposta e lavoratore -
sostituito ed i limiti della giurisdizione tributaria (*)
______________
(*) Commento a:
- Cass. sez. un. 28-4-1989 n. 2011, Pres. Brancaccio, rel. Finocchiaro,
est. Granata, ed a:
- Cass. sez. un. 28-4-1989 n. 2012, Pres. Brancaccio, rel. Finocchiaro,
est. Granata).
(Pubblicato in Corriere Giuridico, 1989).
Per conoscere l'evoluzione della giurisprudenza sul tema,
v. la sezione PERCORSI).




1. L'equivoco di fondo del nuovo orientamento.

Con le decisioni che si annotano le Sezioni Unite della
Cassazione ritornano sull'argomento delle controversie tra
Sostituito e sostituto d'imposta, per riaffermare la
giurisdizione delle commissioni tributarie in materia.
Si tratta di decisioni comunque sofferte, come si evince
dal fatto che sono state estese da altro componente del collegio,
anziche' dal relatore, e seguono ad altre recentissime pronunce
nello stesso senso della S.C., a sez. unite (cfr. sent. n.1200/1988,
n.308/1989), le quali hanno bruscamente invertito la rotta rispetto
al precedente consolidato orientamento della S.C. (cfr. Sez.Un. 27
aprile 1983 n.2889; Sez.Un. 29 marzo 1983 n.2250; Sez.Un. 16 dicembre
1986 n.7533, in Foro It. 1987,I, 3323; Cass. 16 febbraio 1978 n. 747;
Cass. 27 aprile 1983 n.2889; Cass. 3 aprile 1987 n.3252), negando la
giurisdizione dell'A.G.O. in materia, e rimettendo cosi' in discussione
una questione che sembrava ormai definitivamente risolta nel senso opposto.
Il problema e' di grande rilievo, anche per la farraginosita' della
normativa tributaria, che, aggravata dalla frequente introduzione
di fattispecie derogative o di esenzione, rende spesso difficili
la corretta individuazione dei presupposti d'imposta e l'esatto
prelievo fiscale da parte del sostituto d'imposta, generando
continue controversie tra imprenditori e lavoratori.
Certamente, alla luce dei principi enunciati in sentenza, puo'
dirsi tutt'altro che risolto.
Il nuovo orientamento della Suprema Corte suscita infatti
non poche perplessita', contrastando vistosamente, oltreche' con
il precedente, e ben motivato, orientamento della stessa Corte,
anche con la grande maggioranza della dottrina tributaristica,
che al tema ha dedicato ampi e numerosi studi (Cfr. soprattutto
F. TESAURO, Il rimborso dell'imposta, Torino 1975, e P. RUSSO, Il
nuovo processo tributario, Milano 1974, 232 ss.; inoltre: F. TESAURO,
In tema di liti fra sostituto e sostituito, in Rass. trib. 1984,
447 ss.; F. TESAURO, In tema di giurisdizione e competenza per le
controversie tra Sostituto e Sostituito, in Dir. prat. tribut. 1979,
II, 320-322; MAFFEZZONI M., La Cassazione nega l'azione civile
contro il sostituto d'imposta, in Corr. trib. 1988, 1817 ss.; POTITO,
Azione di accertamento e ripetizione dell'indebito in materia
tributaria, in Riv.dir.fin.Sc.fin. 1974, I, 125 ss.; P. RUSSO,
Diritto e processo nella teoria dell'obbligazione tributaria,
Milano 1969; TOSCANO, L'indebita ritenuta d'imposta sulle prestazioni
lavorative e le questioni che ne derivano, in Giust. civ. 1988,
2320 ss.; FERRAU', Controversie fra sostituto d'imposta e
sostituito: la Cassazione ci ripensa e muta indirizzo, in
Corr.trib. 1988, 1748 ss.; GRANELLI, Ancora sulla rivalsa i.v.a.
e sulla "lite tributaria", in Boll. trib. 1975, 1068).
Tali perplessita' sono confortate anche dal fatto che
nessuna delle decisioni del "nuovo corso" offre esaustive e
convincenti argomentazioni giuridiche, limitandosi piuttosto
ciascuna a motivare per "postulati", in gran parte mutuati da
precedenti giudicati, senza pero' tener conto che per nessuno di
essi, nelle sentenze "richiamate", puo' rinvenirsi esauriente
dimostrazione. In tal modo, dando rilievo prevalente al "gia'
detto" rispetto al "perche' detto", attraverso successive
motivazioni "per relationem", semplici postulati, a volte di
pericolosa apoditticita', assurgono, in virtu' del loro ripetuto
richiamo in piu' decisioni successive, al rango di principi di
diritto, finendo col sovrapporsi alle norme giuridiche di cui
invece dovrebbero essere mera esplicazione ed applicazione, e
divenendo essi stessi fonte del diritto.
Gia' in passato consolidati orientamenti giurisprudenziali,
applicati abitudinariamente, sulla sola base logica del
"precedente", improvvisamente si sono rivelati, ad un nuovo ed
attento esame, come immensi castelli di sabbia privi di reale
fondamento giuridico.
Proprio contro i rischi derivanti dall'uso immeditato del
"precedente" si sono levate voci autorevoli del mondo giuridico
(LAZZARO, La confezione del prodotto giurisprudenziale, in Quad.
giust. 1987, n.71, 4; CARBONE, E' tornato di moda il precedente
giudiziario, in Corr. giur. 1986, n.8, 872; PICARDI, Appunti sul
precedente giudiziale, in Riv.trim.dir.proc.civ. 1985, 201)
evidenziando i limiti dell'uso del precedente giurisprudenziale,
e le necessita' di cautela che richiede.
Anche le decisioni che si annotano non sfuggono a questa
logica di motivazione per relationem, richiamandosi ad altre
recenti decisioni (n.1200/1988, n.2151/1988, n.308/1989), di cui
finiscono col perpetuare gli originari difetti di impostazione
che condizionano gravemente la soluzione finale.
Nel risalire logicamente l'intricato percorso tracciato
dalle ultime decisioni delle Sez.Un., seguendo all'inverso i
ripetuti e successivi rinvii, e' possibile, individuare il grave
equivoco di fondo, che mina alla base la validita' del nuovo
orientamento giurisprudenziale.
Esso risiede nel fatto di non aver distinto i casi in cui e'
controverso il rapporto giuridico sostanziale tra
l'Amministrazione delle Finanze ed il privato-Sostituto di
imposta, dai casi in cui oggetto del giudizio e' il rapporto tra
il Sostituto ed il Sostituito, entrambi soggetti privati: tale
equivoco risulta in maniera evidente da una lettura comparata
delle motivazioni della sentenza n. 1200/1988, che puo' indicarsi
come la "capostipite" del nuovo orientamento, e della sent. Sez.Un.
n. 942/1977, (cui la 1200 espressamente si richiama), e scaturisce
probabilmente proprio da una imprecisa lettura della sent. n. 942/1977.
Infatti, la sentenza 942/1977, nel ricostruire l'evoluzione
del sistema processuale tributario, con esemplare completezza ed
armonia di motivazione, rilevava come, anteriormente alla riforma
tributaria, un'azione di accertamento negativo (verso la P.A.)
della obbligazione tributaria era ammessa, anche se limitatamente
alla materia delle imposte indirette, e non anche alla materia
delle imposte dirette (per le quali l'azione giudiziaria era
subordinata ad un atto di accertamento su cui fosse intervenuta
decisione definitiva della Commissione); ma che, a seguito della
riforma tributaria, doveva ritenersi soppressa la possibilita' di
ricorrere all'A.G.O. per far accertare la inesistenza di un
obbligo di imposta, poiche' appunto "la nuova disciplina del
contenzioso tributario realizza, nella materia considerata, un
sistema compiuto di organi di tutela giurisdizionale".
Cio' che e' sfuggito in sede di successiva lettura, e' che la
controversia affrontata e risolta dalla sent. n. 942/77 era insorta
tra il contribuente (nella specie, curatore fallimentare) e la
Pubblica amministrazione finanziaria (avendo l'istante creduto di
poter agire in sede ordinaria, per far accertare la insussistenza
del debito di imposta verso lo Stato, e far condannare questo al
rimborso delle somme gia' da lui versate, a titolo di I.V.A. sulle
operazioni di liquidazione dell'attivo fallimentare), e che appunto
"alla materia considerata" (cioe' alle controversie con la
Amministrazione finanziaria) era limitata, esattamente, nella sent.
942, l'affermazione di compiutezza del nuovo conten-zioso tributario.
La successiva sent. Sez. Un. civ. n. 1200/88, in tema di
controversia tra privati (Sostituito-lavoratore subordinato e
Sostituto di imposta-datore di lavoro), riesuma l'affermazione
contenuta nella 942/1977, secondo cui la nuova disciplina del
contenzioso tributario costituisce un "sistema compiuto di tutela
giurisdizionale dei diritti del contribuente, come hanno chiarito
con sentenza dell'8 marzo 1977 n.942, queste Sezioni Unite",
dando cosi' pero' tutt'altro valore alle affermazioni contenute
nella sent. 942/77, ed aggiunge che quindi "sarebbe inutile, nel
presente giudizio tornare a discutere della possibilita' per il
contribuente di esperire in via preventiva un'azione di mero
accertamento negativo del debito di imposta" (senza avvedersi che
nella specie non si trattava di azione di accertamento negativo
verso la P.A.).
Su tali premesse, apoditticamente, estende l'operativita'
dell'affermato principio di "esclusivita' della giurisdizione
tributaria" anche ai rapporti tra Sostituto e Sostituito,
osservando altresi' che:
a) proprio per tale esclusivita' (in realta', ancora tutta
da dimostrare nei casi di liti tra Sostituto e Sostituito) "il
giudice ordinario non puo' pronunciarsi sulla legittimita' della
ritenuta d'acconto non soltanto, com'e' ovvio, in via principale,
con efficacia vincolante verso l"Amministrazione finanziaria, ma
neppure incidenter tantum con effetti limitati alle parti private";
poiche' "stabilire se la ritenuta sia stata legittimamente operata
non e' mai un semplice punto pregiudiziale, da decidere incidenter
tantum, con effetti limitati al procedimento in corso, ma e' sempre
una vera e propria causa pregiudiziale, da risolvere e decidere con
effetti di giudicato sostanziale nei confronti dei legittimi
contraddittori, e percio' nei confronti dell'Amministrazione
finanziaria, dal giudice competente intuitu materiae a conoscerne";
b) Altrimenti "postulare una giurisdizione elettivamente concorrente
dell'A.g.o. significherebbe esporre la controparte che ha effettuato
la ritenuta, all'eventualita' e al rischio di pagare due volte la stessa
somma, in base a due pronunce contrastanti provenienti da due giudici
diversi".
Dunque, alla erronea individuazione dei limiti di compiutezza del
contenzioso tributario, nella sent.1200/88 si affiancano i nuovi
argomenti, del timore di giudicati contrastanti, e del conseguente
maggior danno per la "controparte che pagherebbe due volte";
nonche' il richiamo ad una pretesa differenza tra questione pregiudiziale
e causa pregiudiziale, che, come vedremo, e' mal posta.
Sulla scia della sent. 1200/88, e del medesimo equivoco di fondo,
si muovono tutte le successive decisioni che hanno escluso la
giurisdizione del giudice ordinario nelle controversie tra Sostituto
e Sostituito d'imposta, comprese le due in esame.


2. La struttura del c.d. "rapporto di imposta".

Nelle due decisioni in esame, la S.C., oltre a richiamare gli
argomenti gia' esposti dalla sent.1200/88, per la prima volta, quasi
intuendo la presenza di una distonia di fondo, ha portato la sua
attenzione sul problema della struttura del rapporto di imposta,
tentando di aggirare l'ostacolo della separazione dei rapporti tra
P.A. e Sostituto da un lato, e tra Sostituto e Sostituito dall'altro,
ed affermando la unicita' giuridica del rapporto, deducendola
semplicemente dal collegamento economico delle diverse situazioni
dei soggetti coinvolti.
Ma, come si deduce agevolmente dalla motivazione, la breve
sortita della Corte sulla natura del rapporto di imposta, e sulla
interconnessione economica delle rispettive posizioni, non ambisce
assolutamente a dare diversa e piu' approfondita definizione giuridica
allo stesso, ma e' finalizzata all'affermazione che la controversia
sulla ritenuta di imposta non puo' non essere conosciuta e decisa che
nei confronti di tutti i soggetti interessati: Amministrazione finanziaria,
Sostituto d'imposta e Sostituito; e dunque non vi puo' essere che
giurisdizione esclusiva del giudice tributario (essendo il solo
che puo' pronunicare nei confronti della P.A.).
In realta', per poter dare un convincente apporto alla tesi della
S.C., il tema avrebbe richiesto ben altro approfondimento che non le
poche righe dedicategli in motivazione, considerato che il problema
della natura giuridica del rapporto di imposta, specialmente con
riguardo ai casi di sostituzione nell'obbligo del prelievo e del
versamento, costituisce uno dei grandi nodi del diritto tributario,
su cui da anni si e' impegnata la migliore dottrina, giungendo, per
giunta, in larga maggioranza a conclusioni opposte a quelle affermate
dalla Cassazione (cfr. per tutti, GIANNINI A.D., Istituzioni di Diritto
tributario, 1972, 137 ss.; MICHELI, Corso di diritto tributario, Torino
1984, 158 ss.; MICHELI - TREMONTI, Obbligazioni - dir.trib.-, in Enc.dir.,
XXIX, 1979, 438 ss.; BERLIRI, Corso istituz. di diritto tribut., I, Milano
1974, 233 ss.; sul concetto di sostituzione giuridica, cfr. PUGLIATTI,
Esecuzione forzata e diritto sostanziale, Milano 1935, 26 ss.).
Non vi e' alcun dubbio che vi sia una connessione economica tra
l'obbligazione fiscale del "lavoratore-Sostituito" ed il prelievo che
sulla sua retribuzione effettua il "datore di lavoro-Sostituto
d'imposta". Ma che tale connessione economica possa di per se'
assorbire e condizionare la natura dei rapporti giuridici
intercorrenti tra i soggetti del "rapporto" di imposta, costringendoli
nella veste di rapporto giuridico unico (dunque "trilaterale") fra
Stato, Sostituto e Sostituito, e che cio' possa condurre anche alla
necessaria unicita' di giurisdizione, appare conclusione affrettata
e mal meditata gia' sul piano sostanziale: ragionando in tal guisa,
sono destinati allo sconvolgimento innumerevoli istituti giuridici
in cui confluiscono pluralita' di interessi economici soggettivi, che
pero' ricevono distinta e separata considerazione giuridica. Ma
tale conclusione e' insostenibile altresi' sul piano processuale,
dove sono altri i principi che guidano il riparto di giurisdizione.
Il rapporto tra Sostituto d'imposta e Amministrazione finaziaria
e' un rapporto pubblicistico, in virtu' del quale il Sostituto, a norma
dell'art. 64 D.P.R. 600/1973, e' obbligato personalmente, in via diretta,
al pagamento, verso lo Stato, "di imposte in luogo di altri per tutte
le situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto".
La ratio della sostituzione tributaria e' squisitamente fiscale,
poiche' con essa lo Stato raggiunge il duplice obbiettivo della massima
economicita' del prelievo fiscale, addossando ad un altro soggetto
(datore di lavoro-Sostituto, nel ns. caso) l'obbligo di effettuare
il prelievo nei confronti di una pluralita' di soggetti (lavoratori
- Sostituiti), e della certezza del gettito fiscale, perche' l'obbligo
di pagamento e' addossato ad un soggetto solvibile, e che non ha
interesse all'evasione, versando somme che economicamente ricadono su
patrimoni altrui.
Per cui nel momento in cui versa allo Stato l'importo delle ritenute
d'acconto effettuate il Sostituto-datore di lavoro agisce in adempimento
di un obbligo "proprio", imposto dalla legge a lui direttamente
(ex art.64 cit.), anche se correlato economicamente a situazioni
economiche di terzi (Sostituiti), che sono in relazione giuridica
(rapporto di lavoro) con il primo.
Il rapporto tra Sostituto d'imposta e Sostituito e' invece
un rapporto chiaramente privatistico, che trova fondamento
nell'obbligo di rivalsa imposto dalla legge al primo nei
confronti del secondo (ex art.64 cit.).
Pertanto una costruzione unitaria, come "rapporto trilaterale",
appare assai difficilmente sostenibile, come del resto e' confermato
dalla migliore dottrina (cfr. per tutti, GIANNINI, op. loc. cit.;
MICHELI, op. loc. cit.; TESAURO, Il rimborso cit., passim), e
dalla migliore giurisprudenza della S.C. (Sez.Un. n.2889/1983,
Sez. Un. n.2250/1983, Sez.Un. n.7533/1986, citt.), e forse non
sarebbe neppure consona alla funzionalita' dei meccanismi introdotti
dalla riforma tributaria del 1972/73.


3. I limiti della giurisdizione tributaria.

Secondo l'orientamento criticato, dal complesso delle
disposizioni vigenti dovrebbe dedursi la prevalenza della
giurisdizione in sede tributaria su quella in sede ordinaria, dal
momento che il giudice tributario sarebbe giudice "esclusivo"
delle controversie di imposta (Sez.Un. 1200/1988).
In realta', e' "controversia di imposta" quella in cui si
contesta il potere impositivo dello Stato, o la regolarita' del
suo esercizio, e tale controversia vede necessariamente la P.A.
finanziaria come parte nel giudizio.
Invece, come esattamente e' stato rilevato dalla migliore
giurisprudenza della S.C., "la controversia promossa dal
Sostituito d'imposta, nei confronti del Sostituto di imposta,
nell'ambito dei loro rapporti, in ordine alla legittimita' di una
ritenuta operata dal secondo a titolo di imposta, non investe il
rapporto tributario e non rientra, quindi, tra quelle spettanti
alle Commissioni tributarie ma resta devoluta al giudice
ordinario" (Sez.Un. 27 aprile 1983 n.2889, Sez.Un. 29 marzo 1983
n.2250).
Il giudice tributario e' dunque giudice esclusivo di quelle
controversie (di imposta) promosse nei confronti dello Stato-
Amministrazione finanziaria.
Cio' si ricava proprio dal complesso delle disposizioni
vigenti in materia tributaria, ed in particolare dall'art. 16
D.P.R. 26 ottobre 1972 n.636 (Re-visione della disciplina del
contenzioso tributario).
L'art. 16 D.P.R. 636/1972, nel testo modificato dall'art.7
D.P.R. 739/1981, elencando tassativamente gli atti della
Amministrazione finanziaria contro cui e' ammesso il ricorso
giurisdizionale tributario, configura il processo innanzi alle
Commissioni tributarie, e conseguentemente la loro giurisdizione
come processo e giurisdizione di impugnativa di atti (della
P.A.), e non di accertamento di rapporti, filtrando appunto
attraverso l'impugnativa dell'atto, espressione-attuazione di
potesta' impositiva, la controversia di imposta con lo Stato.
Resta quindi fuori necessariamente ogni controversia che
insorga tra Sostituto e Sostituito, la quale necessariamente e'
controversia su diritti patrimoniali tra questi soggetti, anche
se scaturenti da obblighi tributari.
Come gia' aveva chiaramente sottolineato la S.C. (v. Sez.Un.
27 aprile 1983 n.2889), "l'attribuzione alle Commissioni
tributarie disposta dall'art.1 D.P.R. 26 ottobre 1972 n.636 ha
valore solo per le controversie proposte nei confronti dell'Ente
impositore e in quanto dirette ad impugnare i provvedimenti dei
suoi uffici finanziari, compresi quelli relativi alle richieste
di rimborso. Le controversie invece insorte tra i privati, pur
se traggano origine dal pagamento di una imposta, non sono
dirette a sindacare un atto impositivo dell'ente impositore, e
dunque mantengono il loro carattere privatistico, rientrando
nell'ambito dei rapporti contrattuali fra gli stessi".
Quanto all'art. 38, comma 2, D.P.R. 2 settembre 1973 n.602
(Disposizioni sulla riscossione delle imposte dirette), che
attribuisce al Sostituito la facolta' di presentare egli stesso
l'istanza di rimborso di somme versate al Fisco, anche se versate
dal Sostituto, (nei casi di "errore materiale, duplicazione ed
inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento"),
stabilendo altresi' un termine di decadenza di diciotto mesi per
la presentazione, si e' creduto di poter ricavare da tale norma
che il Sostituito potesse (e dunque dovesse) agire solo ed
unicamente in sede tributaria per ottenere il rimborso di quanto
ingiustamente versato al Fisco dal Sostituto d'imposta.
Ma si tratta di una deduzione affrettata.
Il disposto dell'art.38 c.2 cit. si spiega con l'evidente
considerazione che la legge non potrebbe non consentire al
soggetto su cui grava l'onere tributario (il cd. contribuente
"percosso") di contestare la esistenza della pretesa fiscale
dello Stato nei suoi confronti (tutelando un proprio diritto
soggettivo) o la legittimita' delle modalita' di esercizio
(tutelando un proprio interesse legittimo), agendo direttamente
verso lo Stato. E' lo stesso motivo per cui al Sostituito e'
consentito di intervenire (art. 64 D.P.R. 600/1973) nel
procedimento di accertamento del debito di imposta instaurato nei
suoi confronti.
A sua volta il termine di decadenza ha una sua logica
interna al sistema in cui opera: esso e' relativo solo all'azione
amministrativa (ed evntualmente giurisdizionale tributaria) verso
lo Stato, ed e' finalizzato all'interesse pubblico di un rapido
consolidamento delle entrate pubbliche, evitando possibilita' di
contenziosi a grande distanza di tempo dal prelievo fiscale, che
lascino troppo a lungo nell'incertezza la definitivita' contabile
delle entrate tributarie.
Alla previsione dell'azione di rimborso in sede tributaria,
e alla vana decorrenza del predetto termine, non puo' pero' attribuirsi
efficacia preclusiva anche della tutela giurisdizionale ordinaria
tra privati, poiche' con lo spirare di esso si consolida soltanto
la situazione economica d'imposta tra Sostituto ed Erario, ma restano
in piedi, ed azionabili, i rapporti economici privati sottostanti,
tra Sostituto e Sostituito, i quali sono legati agli ordinari termini di
prescrizione, ed agli ordinari rimedi giurisdizionali.


4. La coesistenza dell'azione ordinaria e della azione tributaria
per il Sostituito.

L'azione "tributaria" e l'azione "ordinaria", dunque, hanno
diversi presupposti:
A) quanto ai soggetti, perche' la prima e' diretta verso la
Amministrazione finanziaria, e la seconda verso un soggetto
privato;
B) quanto al petitum, consistente nella richiesta di
annullamento, revoca o modifica di un atto impositivo della P.A.
nella prima, e nella richiesta di restituzione di una somma di
danaro nella seconda;
C) quanto alla causa petendi, consistente nella contestazione
della potesta' impositiva della P.A. o della sua legittimita' per
la prima, e nella impugnativa di lesione di un diritto
patrimoniale da parte di privato, per la seconda.
Proprio per tale diversita' appare chiaro che dalla
previsione della facolta' di azione "tributaria" (verso lo Stato)
per il Sostituto non puo' dedursi l'esclusione di ogni altra
forma di tutela, e tanto meno della tutela giurisdizionale
ordinaria nei confronti del Sostituto, il quale e' un soggetto
privato come il primo, per ottenere da questi la restituzione di
quanto ingiustamente non pagatogli con la retribuzione.
Come ha rilevato la stessa S.C. il "giudice ordinario e'
idealmente investito di tutta la giurisdizione", per cui egli e'
competente a pronunciare su ogni domanda che non sia attribuita
dalla legge alla cognizione di un giudice speciale (Sez.Un.
n.942/1977).
L'interprete quindi potrebbe affermare che una via di tutela
e' esclusa dalla previsione di un'altra via di tutela
giurisdizionale, solo allorche' entrambe le azioni tutelino le
medesime situazioni soggettive; ovvero se vi siano disposizioni
espresse di legge che stabiliscano tale alternativita'.
E' infatti obbiettivo tendenziale del ns. sistema giuridico, e di
tutti i sistemi piu' evoluti, quello di evitare la duplicazione
di attivita' processuali a tutela di identiche situazioni
sostanziali, per evidenti ragioni di economia giuridica e di
certezza del giudicato.
Questa esigenza di "ne bis in idem" e' concretamente attuata
dalle norme che disciplinano l'istituto della litispendenza
(art. 39 c.p.c.) (SORACE, Litispendenza, in Enc. dir., XXIV,
844; FRANCHI, La litispendenza, Padova, 1963, I, 338; CARNELUTTI,
Diritto e processo, Napoli, 1958, 180 ss.; CHIOVENDA, Istituzioni
di Diritto processuale civile, Napoli, 1934, II, 238; SATTA,
Commentario al C.P.C., I, Milano 1959, 170; ANDRIOLI, Commento
al C.P.C., Napoli 1957, I, 135; TARZIA, Il litisconsorzio facoltativo
nel giudizio di primo grado, Milano 1972, 98), nonche' prevedono
l'efficacia preclusiva del giudicato rispetto a nuovi giudizi sulla
medesima questione (art. 2909 c.c.) (Cfr. PUGLIESE, Giudicato civile,
in Enc. dir., XVIII, 832 ss.; CHIOVENDA, Istituzioni cit., 338 ss.;
sul problema della identificazione della domanda cfr. SATTA, Domanda
giudiziale, in Enc.dir., XIII, 823 ss.).
Ma presupposto necessario perche' possano operare i meccanismi
rivolti ad evitare la duplicazione, e' l'identita' della questione
oggetto dei piu' giudizi (ZANZUCCHI, Diritto processuale civile,
Milano, 1962, II, 210; SORACE, Litispendenza cit., 843 ss.).
In mancanza, quindi, di espresse indicazioni legislative
sulla preferenza dell'azione tributaria rispetto a quella
ordinaria, nonche' in mancanza di una identita' delle domande
proposte nelle due diverse sedi, la esclusione dell'ammissibilita'
di una di esse si risolve in una ingiustificata "denegatio" di
giustizia, in contrasto con il principio dell'art.24 Cost., che
garantisce il diritto alla tutela giurisdizionale ad ogni posizione
soggettiva.


5. Il paventato contrasto di giudicati e la pretesa natura di
causa pregiudiziale della questione di imposta.

Inesistente e' altresi' il problema del contrasto di
giudicati, e del possibile danno che al Sostituto deriverebbe da
tale contrasto, sbandierati dalla sent. 1200/88 come ulteriori
motivi per affermare la giurisdizione esclusiva del giudice
tributario.
Se si esamina con attenzione la struttura del sistema
attualmente vigente, appare chiaro che le esigenze di
coordinamento tra giudizio ordinario e giudizio tributario, al
fine di evitare il paventato contrasto di giudicati, trovano
congruo soddisfacimento senza che occorra ricorrere ad una
(apodittica) affermazione di difetto di giurisdizione del G.O.
Ed anche il "presunto" danno che si immagina per il Sostituto
trova convincente giustificazione sul piano giuridico.
Invero:
A) Qualora sia gia' pendente il procedimento innanzi al Giudice
tributario tributario, per il rimborso, il G.O. investito della
questione tra le parti private, sospendera', (sempreche' una
almeno delle parti gliene comunichi la pendenza), il giudizio
civile, a norma dell'art. 295 c.p.c., in attesa della pronuncia
del G.A., che ben potra' vincolare il G.O. quanto
all'accertamento della legittimita' o meno della ritenuta (ed
eventualmente potra' condurre ad una anticipata conclusione del
giudizio civile, ad es. per cessazione della materia del
contendere, qualora sia il "Sostituito d'imposta" ad aver agito
innanzi al G.A. e ad avere ottenuto il rimborso direttamente
dalla P.A.).
B) Qualora non sia gia' pendente alcun giudizio tributario per il
rimborso e non sia ancora decorso il termine (di diciotto mesi,
ex art. 38 innanzi cit.) per la proposizione di esso, nulla vieta
al "Sostituto" di imposta, convenuto nel giudizio civile, che
voglia ottenere una previa pronuncia del giudice tributario, di
agire in tale sede. Verificatasi la pendenza del giudizio
tributario il giudice ordinario procedera' alla sospensione, ex
art. 295 c.p.c. con le conseguenze gia' dette.
Ove pero' il Sostituto di imposta, convenuto in giudizio
civile, non si attivi nel senso indicato, vuol dire che avra'
accettato di rimettersi alla pronuncia del G.O. (che affrontera'
"incidenter tantum" il problema della legittimita' della ritenuta
operata), e quindi, se non potra' poi recuperare dall'Erario le
somme versate (di cui il G.O. dovesse affermare la illegittima
ritenuta), "imputet sibi", dal momento che la legge non puo'
preoccuparsi di tutelare in concreto chi non si cura di
provvedere ai propri interessi.
C) Nel caso in cui, invece, sia decorso gia' il termine di
decadenza per l'azione di rimborso, e questa non sia piu'
esperibile, non vi e' motivo di escludere l'ammissibilita' della
tutela giurisdizionale ordinaria, dal momento che un contrasto di
giudicati non e' piu' possibile, e la controversia che ci occupa
non e' controversia di imposta (pur avendo a presupposto logico
la valutazione di legittimita' di una ritenuta fiscale), nonche'
nessuna norma impedisce al G.O. di conoscere "incidenter tantum"
della legittimita' o meno della ritenuta.
Appare chiaro, a questo punto, che la questione della
legittimita' o meno della ritenuta d'acconto, che sia posta
nell'ambito di una controversia giurisdizionale tra Sostituto e
Sostituito, non costituisce una vera e propria "causa
pregiudiziale", bensi' una mera "questione pregiudiziale", che il
giudice ordinario puo' e deve decidere "incidenter tantum", per
risolvere la questione di diritto civile sottopostagli.
Infatti, a norma dell'art. 34 c.p.c., la "causa
pregiudiziale" si configura come tale allorche' "per legge o
per esplicita domanda di una delle parti" e' necessario decidere
con efficacia di giudicato una questione pregiudiziale che
appartiene alla competenza di un giudice superiore o speciale.
Ma nel caso di specie, la legge non prevede alcuna
esclusione della cognizione del G.O. a vantaggio del G.A.,
trattandosi di questioni diverse.
Quanto alla domanda di parte, essa e' ammissibile nei limiti
in cui e' ancora esperibile (o e gia' pendente), il procedimento
di rimborso ex art. 38 cit., ed in tal caso il giudice civile ben
sospendera' il giudizio in attesa di una pronuncia del giudice
tributario. Ma allorche' tale procedimento non e' piu'
esperibile e non puo' piu' verificarsi contrasto di giudicati,
non e' possibile parlare di causa pregiudiziale, non essendo
individuabile un giudice diverso che possa essere investito della
questione sollevata incidentalmente, e non potendo certo il
giudice tributario conoscere della questione principale, per il
semplice fatto che il G.A. e' competente per tutte le
controversie relative al potere impositivo dello Stato ed al
rispetto delle relative formalita' di esercizio, ma non ha
potesta' cognitiva sulle controversie tra privati. Tanto e' vero
che le Commissioni tributarie sono strutturate come "giudici" di
atti e non di rapporti.
Pertanto, in tale ipotesi, la questione della legittimita'
della ritenuta di imposta e' e resta una "questione
pregiudiziale", risolvibile "incidenter tantum" dal giudice
ordinario. La soluzione di tale questione, d'altronde, certamente
non puo' (e non ha la pretesa di) far stato verso la P.A. (il che
si' sarebbe impossibile per i limiti generali della giurisdizione
ordinaria).


6. Il preteso "danno" del Sostituto.

Un falso problema e' anche quello del preteso danno
economico che il Sostituto potrebbe subire da un contrasto di
giudicati.
Innanzi tutto va riesaminata l'affermazione, pericolo-samente
fuorviante, secondo cui il Sostituto potrebbe pagare "due volte"
la stessa somma (una volta allo Stato, ed una volta al
Sostituito), nei casi di possibile contrasto di giudicati (cosi'
la sent. 1200/1988).
In realta' e' soltanto l'operazione materiale del pagamento
che avviene due volte (la prima col versamento delle ritenute
allo Stato e la seconda con la restituzione dell'equivalente al
Sostituito). Ma l'esborso e' sostanzialmente unico per il
Sostituto. Infatti egli paga di tasca propria solo allorche'
restituisce al Sostituito cio' che gli ha illegittimamente
detratto, mentre le somme che ha versato all'Erario sono gia'
state detratte dalla retribuzione spettante al Sostituito, in
virtu' della rivalsa, e sono soldi di quest'ultimo, non certo
del Sostituto.
Cio' chiarito, viene comunque da domandarsi perche' ci si
dovrebbe preoccupare del danno del solo Sostituto, e non anche di
quello del Sostituito.
E' vero che questi ha, come abbiamo visto, la facolta' di
agire per il rimborso verso la P.A.
E' pero' altrettanto vero che il Sostituto e' obbligato "in
proprio", per legge (e non per delega del Sostituito), verso il
Fisco per quanto riguarda il versamento delle ritenute d'acconto.
L'osservanza delle norme che determinano i presupposti di imposta
e le aliquote della stessa, in questa fase, soddisfa dunque un
interesse "proprio" del Sostituto a bene e correttamente
adempiere la "propria" obbligazione. Nel contempo egli e'
obbligato dai principi generali che regolano le obbligazioni, nei
propri rapporti con il Sostituito-lavoratore dipendente.
Nel momento in cui il Sostituto si rivale verso il
Sostituito delle somme versate all'Erario, egli esercita un
diritto di regresso che gli deriva dall'obbligo di rivalsa
impostogli dalla legge (art. 64 cit.) (cfr. RUSSO, Il nuovo
processo tributario cit., 233 ss.). Tale regresso e' esercitato
contestualmente all'adempimento dell'obbligazione retributiva,
effettuando una compensazione parziale del credito derivante dal
diritto di rivalsa con il debito retributivo a suo carico.
Nell'adempiere l'obbligazione retributiva, defalcando
l'importo dell'IRPEF versata all'Erario, il datore di lavoro e'
vincolato, nel calcolo dell'importo del proprio debito
retributivo "residuo" verso il lavoratore, dalle norme generali
che ricollegano l'ammontare delle ritenute di imposta al
presupposto di imposta, nonche' dalle regole generali di
correttezza e diligenza che ineriscono al rapporto contrattuale
esistente con il lavoratore-Sostituito.
Tali regole sono individuabili nell'obbligo di correttezza
(ex art. 1175 c.c.), che si fonda sul reciproco "affidamento"
delle parti, ed implica l'obbligo di non arrecare danni o
ulteriori spese all'altra parte; nell'obbligo dell'esatto
adempimento (ex art.1218 c.c.); nell'obbligo per il debitore,
nell'adempimento, di "usare la diligenza del buon padre di
famiglia" (art.1176 c.c.): espressione che con chiarissima
sintesi esprime l'esigenza che il debitore faccia il possibile
per non danneggiare in alcun modo il diritto del creditore.
Tali obblighi comportano che il Sostituto d'imposta non
puo' "scaricare" sul Sostituito il proprio errore commesso nel
versamento delle detrazioni fiscali all'Erario, operando sulla
retribuzione di questo la ritenuta im misura pari al versamento
erroneamente fatto, ma deve in ogni caso versare al lavoratore
l'importo corretto della retribuzione, detraendone le ritenute
nella misura esatta stabilita dalla legge (e non nella misura
erroneamente versata all'Erario).
Per cui, in caso di erroneo versamento, ad evitare il
proprio danno, il Sostituto deve agire "in proprio" (e nel
proprio interesse) per ottenere il rimborso in sede tributaria di
quanto erroneamente versato. Qualora non agisca in termini, non
per questo motivo puo' sottrarsi alla responsabilita' in sede
civile, per le somme che ha indebitamente trattenuto sulla
retribuzione del Sostituito, pur se corrispondono a versamenti
erroneamente fatti al Fisco. Ne' puo' pretendere che sia, in ogni
caso, il Sostituito ad agire per il rimborso, accollandosi un
onere che non gli puo' essere imposto poiche' non ha commesso
egli l'errore ed e' estraneo al rapporto tra Stato e Sostituto.
Anche sotto tale profilo, correttamente la legge tributaria
configura una semplice "facolta'" e non "un'obbligo" per il
Sostituito di agire in sede tributaria, avendo questi, come gia'
detto, un mero interesse legittimo alla corretta applicazione
della legge tributaria, ma conservando pur sempre un diritto
soggettivo, nei confronti del Sostituto d'imposta, all'esatto
regresso di questi nei suoi confronti.
In conclusione, il Sostituto d'imposta, agendo per tempo in
sede di rimborso, tutelera' i suoi propri interessi: ove non si
curi di verificare con attenzione la esattezza dell'obbligazione
tributaria e del prelievo effettuato sulle somme da versare al
Sostituito, ne' si curi, in caso di errore, di agire per il
rimborso verso lo Stato, il fatto che egli possa rimetterci di
tasca propria a seguito della successiva pronuncia del G.O. a
favore del Sostituito, e' (e deve essere) irrilevante per
l'ordinamento, che non puo' preoccuparsi di tutelare anche
l'errore o la negligenza di un soggetto, nonostante la di lui
inerzia.
Oltretutto, opinando diversamente, si attuerebbe un
ingiustificato trasferimento del "rischio d'impresa" dal datore
di lavoro al lavoratore, poiche' indubbiamente anche il
soddisfacimento delle obbligazioni tributarie addossate dalla
legge al datore di lavoro-Sostituto d'imposta rientra tra gli
oneri dell'imprenditore e non e' ammissibile far gravare gli
eventuali errori da questi commessi, anche se in buona fede, sui
lavoratori, la cui obbligazione si esaurisce nel porre le proprie
energie lavorative a disposizione del datore.


7. Conclusioni

Questi sono, a ns. sommesso avviso, i reali termini del
problema, alla luce del diritto positivo, e ci sembra che alla
luce di quanto esposto, non possa negarsi la giurisdizione
dell'A.G.O. in materia di controversie tra Sostituto di imposta e
Sostituito.
Per cui appare ragionevolmente auspicabile che, chiarito
l'equivoco di fondo, si riaffermi il precedente, meditato,
orientamento della S.C., evitando ulteriori conseguenze per i
soggetti interessati, incidendo un tale orientameno gravemente
sui diritti dei lavoratori - "sostituiti d'imposta",
comprimendone o azzerandone la tutela.
Non ci sembra invece ragionevole ne' fondato il dubbio, che
pure e' stato prospettato, che non tanto di revirement
interpretativo si tratti, quanto di una vera e propria scelta di
politica giudiziaria.
Altrimenti amare considerazioni si imporrebbero sui limiti della
funzione nomofilattica della S.C., non potendosi neppure a tale supremo
organo giudiziario riconoscersi un potere di politica giudiziaria
svincolato dalla stretta interpretazione normativa, che equivarrebbe
ad una vera e propria politica del diritto.
Diversamente, la c.d. "certezza del diritto", gia' ampiamente
ridimensionata, oltre che dai limiti fisiologici dell'ordinamento,
altresi' dalla patologia cronica delle tecniche di produzione
normativa, da obbiettivo tendenziale del sistema diverrebbe
realmente una pura chimera.