Sent

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Cass. sez. un. civ. 5 febbraio 1988 n. 1200.
Pres. Bile, rel. Maltes, P.M. Virgilio (concl. diff.).

La controversia tra Sostituto e Sostituito di imposta relativa alla legittimita' della ritenuta fiscale ha natura tributaria: come tale e' sottratta alla cognizione dell'autorita' giudiziaria ordinaria e devoluta alla competenza esclusiva del giudice speciale tributario.

(D.P.R. 29/9/1973 n. 600, artt. 23, 33; D.P.R. 29/9/1973 n. 602, artt. 11, 37, 38; D.P.R. 29/9/1973 n. 636, artt. 1, 16 e 46; L. 20/3/1865 n. 2248, art. 6).

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con sentenza del 13 novembre 1973 il Pretore di Roma condanno' la T. alla immediata reintegrazione nel posto di lavoro di M.S.G., perche' illegittimamente licenziata.
Condanno' inoltre la T. a pagare alla G. la somma di L. 2.000.000, pari alla retribuzione dovutale per un periodo lavorativo di cinque mesi.
In esecuzione della sentenza, la T. reintegro' la G. nel suo posto di lavoro. Non le corrispose, tuttavia, l'intera somma di
L. 2.000.000 liquidata dal Pretore, ma soltanto la somma di lire 1.799.000, detratte L. 201.000, che aveva versato all'Esattoria delle imposte dirette di Roma per ritenuta Irpef, ai sensi dell'art. 23 d.P.R. 29 settembre 1979, n. 600.
La G., sostenendo di aver diritto al pagamento integrale delle cinque mensilita', nello ammontare di L. 2.000.000 stabilito
dal Pretore, esegui' un pignoramento mobiliare a carico della T. per la differenza non corrispostale di L. 201.000, in base al titolo esecutivo rappresentato dalla sentenza stessa.
La T. propose opposizione all'esecuzione, sostenendo di avere legittimamente versato allo erario lire 201.000, in ottemperanza agli obblighi derivanti dalle disposizioni sopra citate della legge tributaria.
Il Pretore, ritenendo la controversia di natura tributaria, rimise le parti davanti al Tribunale ai sensi dell'art. 9 del codice di
procedura civile.
Con atto notificato alla G. in data 11 ottobre 1976, la T. riassunse il processo davanti al Tribunale di Roma.
Con ordinanza del 12 luglio 1977, il Tribunale dispose l'integrazione del contraddittorio nei confronti del Ministero delle Finanze, titolare del credito d'imposta e quindi parte necessaria nel giudizio fra la contribuente G. e il "sostituto d'imposta" T.
L'Amministrazione finanziaria, sebbene regolarmente citata, non si costitui' in giudizio.
Rimessa la causa al Collegio per la decisione, la T. propose ricorso a queste Sezioni Unite per regolamento preventivo di
giurisdizione, chiedendo che venisse dichiarata la competenza giurisdizionale del giudice speciale tributario a conoscere la
controversia.
L' Avvocatura dello Stato ha aderito alla richiesta della ricorrente.
MOTIVI DELLA DECISIONE
La T. premesso di essere stata condannata dal Pretore a pagare alla dipendente G. la somma di L. 2.000.000. a titolo non
risarcitorio ma retributivo, talche' legittimamente essa avrebbe operato su quell'importo la ritenuta d'acconto di L. 201.000 ex art. 23 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, sostiene che, a norma degli artt. 16 d.P.R. 26 ottobre 1972,n. 636 e 38 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, soltanto le Commissioni tributarie sarebbero competenti a conoscere della controversia.
Il ricorso e' fondato nel senso e nei limiti che saranno precisati.
Bisogna, invero, distinguere fra la controversia di opposizione
del debitore all'esecuzione e la causa pregiudiziale di accertamento
della legittimita' della ritenuta d'acconto.
Oggetto della controversia di opposizione e' l'impugnazione del
titolo esecutivo: per mezzo di essa la T. tende a dimostrare che
in epoca posteriore alla formazione del titolo stesso - rappresentato
dalla sentenza del pretore di condanna della datrice di lavoro al
pagamento della somma di L. 2.000.000 a favore della dipendente - un
fatto sopravvenuto, consistente nella ritenuta d'acconto di L.
201.000, operata dalla datrice di lavoro, ne avrebbe posto nel nulla
l'efficacia per il corrispondente valore.
La "causa pregiudiziale" - da intendere ne preciso significato
tecnico di questione pregiudiziale che il giudice e' tenuto a
risolvere e a decidere con effetti di giudicato sostanziale -
concerne l'accertamento della legittimita' della ritenuta d'acconto
effettuata dalla T.
A tale pregiudiziale accertamento (che potrebbe, in ipotesi,
gia' risultare da un giudicato esterno dell'organo giurisdizionale
speciale e pertanto non si identifica senza residui con la causa
stessa di opposizione) e' subordinata la pronuncia sul fondamento
dell'impugnazione del titolo esecutivo, cioe' sulla perdurante
efficacia di questo per l'importo sopra indicato di L. 201.000.
Ora, non c'e' dubbio che sulla causa principale di opposizione
all'esecuzione dovra', in definitiva, pronunciarsi l'autorita'
giudiziaria ordinaria. Ma non altrettanto si puo' dire della causa
pregiudiziale sulla legittimita' della ritenuta di acconto, che
appartiene alla competenza esclusiva del giudice speciale tributario
e necessariamente coinvolge l'Amministrazione delle Finanze, cioe' lo
ente pubblico titolare del pote impositivo.
Per convincersene, basta esaminare le disposizioni vigenti.
Con la riforma tributaria, il sistema positivo risulta dalle norme
degli artt. 16 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636 e 38 d.P.R. 29
settembre 1973, n. 602.
Secondo l'art. 16, 3° co. decr. n. 636 del 1972, contenente la
disciplina dei termini per ricorrere, nei casi in cui il pagamento
del tributo ha avuto luogo senza preventiva imposizione e nei casi in
cui il contribuente afferma essere sopravvenuto il diritto al
rimborso, si considera imposizione il rifiuto di restituzione della
somma pagata, ovvero il silenzio dell'amministrazione dopo
l'intimazione effettuata nelle forme previste.
Secondo l'art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, concernente il rimborso
dei versamenti diretti, nel caso di inesistenza, totale o parziale,
dell'obbligo di versamento (oltre che nel caso di errore materiale o
di duplicazione), il soggetto che effettuato il versamento diretto
puo' presentare all'intendenza di finanza istanza di rimborso entro
il termine di decadenza di diciotto mesi dalla data del versamento
stesso.
La medesima istanza puo' presentare anche il percipiente
delle somme assoggettate e ritenuta entro il termine di decadenza di
diciotto mesi dalla data in cui la ritenuta e' stata operata.
Nell'una e nell'altra ipotesi consegue all'eventuale rifiuto del
rimborso il diritto del richiedente di esperire ricorso alla
Commissione tributaria di primo grado (artt. 38, 4° co. e 37, 2° co.
decr. n. 602 del '73).
Trattasi di un sistema compiuto di tutela giurisdizionale dei
diritti del contribuente, come hanno chiarito, con sentenza dell'8
marzo 1977, n. 942, queste Sezioni Unite in relazione agli artt. 1,
16, 46, decr. n. 636 del 1972 e 6, all. E l. n. 2248 del 1865.
Sarebbe inutile, quindi, nel presente giudizio, tornare a
discutere della possibilita', per il contribuente, di esperire in via
preventiva un'azione di mero accertamento negativo del debito
d'imposta, azione improponibile non solo davanti al giudice ordinario
ma anche davanti al giudice speciale tributario, poiche' il ricorso
accordato dalla legge al soggetto passivo dell'obbligazione d'imposta
ha per oggetto soltanto specifici atti dell'Amministrazione
finanziaria di accertamento, d'imposizione, ovvero di rifiuto di
restituzione di somme riscosse.
Occorre soltanto trarre da queste esatte premesse le debite
conclusioni in materia di ritenuta d'acconto.
Dedurne, cioe', che il giudice ordinario non puo' pronunciarsi
sulla legittimita' della ritenuta non soltanto, com'e' ovvio, in via
principale, con efficacia vincolante verso l'Amministrazione
finanziaria, ma neppure "incidenter tantum" con effetti limitati alle
parti private.
Il principio della competenza giurisdizionale esclusiva delle
Commissioni tributarie appare di tutta evidenza con riguardo
all'azione esperibile dell'autore della ritenuta, il quale, se ha
versato la somma, puo' chiederne il rimborso soltanto nelle forme
anzidette dell'istanza amministrativa e del ricorso alla Commissione
tributaria; e, rispettivamente, se non l'ha versata, puo' ricorrere
alla Commissione stessa contro gli atti impositivi dell'Amministrazione
conseguenti all'iscrizione a ruolo a proprio carico delle somme ritenute
e non corrisposte (art. 33 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e art. 11
d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602).
Ma alla stessa conclusione dell'esclusivita' della giurisdizione
delle Commissioni tributarie si deve pervenire a proposito
dell'azione esperibile dal soggetto passivo della ritenuta,
produttore e percipiente del reddito, agisca egli direttamente contro
la p.a. per ottenere il rimborso, ovvero pretenda dall'autore della
ritenuta stessa, quale controparte privata nel rapporto di diritto
civile, la corresponsione di una somma di pari ammontare come
elemento integrante della retribuzione.
In realta', stabilire se la ritenuta sia stata legittimamente
operata non e' mai un semplice "punto" pregiudiziale od una mera
"questione" pregiudiziale, da decidere "incidenter tantum" con
effetti limitati al procedimento in corso, ma - si ripete - e' sempre
una vera e propria "causa" pregiudiziale, da risolvere e decidere con
effetti di giudicato sostanziale nei confronti dei legittimi
contraddittori, e percio' nei confronti dell'Amministrazione
finanziaria, dal giudice competente "intuitu materiae" a conoscerne.
Il produttore del reddito, che ha subito la ritenuta, non e'
libero di adire, a sua scelta, il giudice speciale tributario o il
giudice ordinario, per farne dichiarare la illegittimita' e per
ottenere il pagamento della somma, ma deve necessariamente agire, ai
fini del rimborso, davanti alle Commissioni tributarie.
Postulare, invero, una giurisdizione elettivamente concorrente
dell'a.g.o. significherebbe esporre la controparte, che ha effettuato
la ritenuta, all'eventualita' e al rischio di pagare due volte la
stessa somma, in base a due pronunce contrastanti provenienti da due
giudici diversi: come accadrebbe se, riconosciuta dal giudice
ordinario, adito dal percipiente del reddito, l'illegittimita' della
ritenuta, con obbligo della controparte di corrisponderne all'attore
l'equivalente ammontare, il giudice speciale, adito dall'autore della
ritenuta, dichiarasse questa pienamente legittima, rifiutandone al
ricorrente il rimborso.
Nel caso concreto, la datrice di lavoro T. rischierebbe, da un
lato, di soggiacere alla azione esecutiva del creditore, dall'altro
di subire il rifiuto del rimborso da parte dell'autorita'
finanziaria.
In una prospettiva piu' ampia, corrisponde a queste considerazioni
di ordine pratico l'esame della "ratio" del sistema.
La ritenuta d'acconto, invero, pur non costituendo oggetto di
un'obbligazione d'imposta in senso stretto, dato che nell'anno solare
potrebbe anche non sorgere alcun debito d'imposta, e' certamente
oggetto di un'obbligazione accessoria e strumentale alla - eventuale
e futura - obbligazione d'imposta, di cui agevola la riscossione.
Essa, pertanto, si inquadra nell'ampia nozione di rapporto
tributario, comprendente sia l'obbligazione d'imposta sia le
obbligazioni ad essa strumentali e accessorie.
La controversia che le concerne ha, di conseguenza, natura
tributaria e, come tale, e' sottratta alla cognizione dell'a.g.o. e
devoluta alla competenza esclusiva del giudice speciale tributario.
Nel caso in esame, la lite fra datore e prestatore di lavoro sulla
legittimita' della ritenuta d'acconto ha natura, appunto, tributaria,
in quanto, per le ragioni esposte, il titolo della ritenuta ha
carattere meramente fiscale.
A questo proposito si definisce il soggetto attivo della ritenuta
"sostituto d'imposta": forse impropriamente, perche' la ritenuta
d'acconto - come si e' detto - non riflette un'obbligazione d'imposta
in senso stretto. Tuttavia, chi la esegue e' vincolato sia verso
l'ente pubblico impositore, sia verso il soggetto percipiente del
reddito all'adempimento di un'obbligazione tributaria; onde la
controversia fra chiunque sorta, presenta sempre la stessa natura
tributaria e deve svolgersi nei confronti dell'Amministrazione
finanziaria davanti al giudice competente.
Le argomentazioni fin qui svolte dimostrano che la locuzione
"l'istanza....puo' essere presentata anche dal percipiente delle
somme assoggettate a ritenuta", nel citato art. 38 d.P.R. n. 602 del
1973, deve essere intesa - come correttamente ha sostenuto
l'Avvocatura dello Stato - nel senso che al soggetto passivo della
ritenuta d'acconto e' attribuito, non diversamente che al soggetto
attivo, il potere di agire soltanto davanti al giudice speciale
tributario, non, di certo, nel senso che gli sia riconosciuta una
facolta' di libera scelta fra la giurisdizione speciale e quella
ordinaria.
Ne consegue ancora che nella lite sorta e nel processo instaurato
fra i due privati, soggetto attivo e soggetto passivo della ritenuta
d'acconto, non si puo' parlare di una possibile azione di garanzia o
di "manleva" del primo verso l'Amministrazione finanziaria, e neppure
di una causa comune o accessoria, nel cui ambito l'integrazione del
contraddittorio sia rimessa agli ordinari strumenti della chiamata in
giudizio su istanza di parte o "iussu iudicis", ma soltanto di "causa
pregiudiziale" che richiede, previa sospensione del giudizio, la
devoluzione al giudice competente (sempre che non siano frattanto
maturate decadenze legali) e sara', quindi, attivata per iniziativa
del "sostituito" oppure del "sostituto", con diverse, alterne vicende
nei successivi sviluppi del giudizio in merito.
Nella controversia in esame, si deve ritenere pertanto che, ferma
restando la giurisdizione del giudice ordinario sull'opposizione
all'esecuzione, spetti unicamente al giudice speciale tributario la
competenza giurisdizionale a conoscere della causa pregiudiziale
concernente la legittimita' della ritenuta d'acconto.
In questi termini e con queste precisazioni, il ricorso per
regolamento preventivo di giurisdizione proposto dalla T. deve essere
accolto, con la compensazione delle spese.
P.Q.M.
Dichiara la giurisdizione del giudice tributario in ordine alla causa pregiudiziale
concernente la legittimita' della ritenuta d'acconto, ferma restando la giurisdizione
del giudice ordinario sull'opposizione all'esecuzione. Compensa le spese.
Cosi' deciso in Roma, il 14 maggio 1987.