Pres. Cantillo, rel. Borrè.
(Omissis).
avverso la sentenza n. 356-93 della Corte di Appello di Roma dep. il 8.2.93;
(Omissis).
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con citazione notificata il 6 dicembre 1985 la soc. P. convenne in giudizio l'Amministrazione delle Finanze e la Società' Italiana degli autori ed editori davanti al Tribunale di Roma per sentire dichiarare che i corrispettivi percepiti per c.d. "sponsorizzazioni" e per la cessione dei diritti di ripresa e trasmissione radiotelevisiva degli spettacoli sportivi da essa organizzati, in particolare del torneo internazionale di tennis di Bari dell'aprile 1985, non concorrono a formare l'imponibile soggetto all'imposta sugli spettacoli. Sostenne l'attrice che la richiesta rivoltale dalla SIAE di dichiarare l'ammontare delle sponsorizzazioni e degli introiti percepiti per riprese radiotelevisive integrava il proprio interesse all'accertamento negativo della assoggettabilita' di tali corrispettivi all'imposta sugli spettacoli, applicandosi quest'ultima soltanto ai proventi connessi al godimento e consumo diretto dello spettacolo da parte degli spettatori.
Si costituirono la SIAE e L'Amministrazione delle Finanze. La prima eccepì' il proprio difetto di legittimazione passiva e, in subordine, l'infondatezza della domanda dell'attrice. La seconda preliminarmente sostenne il temporaneo difetto di giurisdizione del giudice ordinario, non essendo stato ancora emanato alcun atto impositivo, ne'quindi attivato dal contribuente il previo procedimento amministrativo di cui all'art. 39 del D.P.R. 640-1972, ed affermo', nel merito, la sicura tassabilita' dei predetti corrispettivi, al pari di tutti gli altri proventi dello spettacolo organizzato.
Il Tribunale, respinte le eccezioni di difetto di legittimazione passiva della SIAE e di improcedibilità' della domanda, e ritenuto sussistente l'interesse ad agire della Soc. P., accolse le tesi delle stessa.Proposero distinti appelli l'Amministrazione finanziaria e la SIAE.
Di quello della SIAE, non proposto in via incidentale, fu eccepita la inammissibilita' dalla Soc. P., che nel merito chiese confermarsi la sentenza impugnata.
Con sentenza dell'8 febbraio 1993 la Corte di Appello di Roma, rigettata l'eccezione di inammissibilita' dell'impugnazione della SIAE e ribadita la soluzione data dal giudice di primo grado alle questioni preliminari, confermo', nel merito, la decisione del Tribunale di Roma. Osservo' la Corte che la questione in esame non puo' essere risolta valorizzando unicamente il tenore letterale della norma di chiusura delle disposizioni relative alla determinazione della base imponibile, contenuta nell'ultima parte dell'art. 3, comma 2 , lett. c., del dpr 26 ottobre 1972 n. 640 ("ogni altro provento comunque connesso all'utilizzazione o all'allestimento degli spettacoli e delle altre attivita'"), dovendo, al contrario, quest'ultima locuzione interpretarsi in relazione alla precedente parte della norma e percio' nel senso che i proventi, per concorrere alla formazione della base imponibile, devono essere assimilabili alle spese compiute dal pubblico per la fruizione dello spettacolo.
Deve inoltre tenersi presente, secondo la Corte di Appello, che la dottrina e la giurisprudenza formatesi sotto il vigore della previgente disciplina (legge 26 novembre 1955 n. 1109) hanno generalmente inteso l'espressione "introito lordo totale", all'epoca adottata, in senso restrittivo, come concernente i corrispettivi pagati dagli spettatori, e che il d.p.r. 640-1972 e' stato emanato sulla base di delega che prevedeva il coordinamento dell'imposta in questione con gli altri tributi riformati e criteri di semplificazione, ma non modificazioni sostanziali della fattispecie impositiva. Rilevo' infine la Corte che l'imposta sugli spettacoli e' configurata come imposta suntuaria di consumo, in quanto diretta a colpire una capacita' contributiva di cui e' espressione il reddito che lo spettatore destina al particolare consumo costituito dal godimento dello spettacolo: natura del tributo resa tanto piu' palese dal fatto che la traslazione sullo spettatore e' resa obbligatoria dall'art. 16 del vigente d.p.r. A tale configurazione non sono riconducibili - secondo la sentenza impugnata - i proventi delle sponsorizzazioni e i corrispettivi della cessione dei diritti di ripresa e trasmissione radiotelevisiva, perche' relativi a rapporti nell'ambito dei quali l'evento spettacolo non si pone come oggetto di godimento diretto da parte del pubblico (e quindi oggetto di consumo), ma come bene strumentale impiegato nel ciclo produttivo dell'impresa dello sponsor o dell'emittente radiotelevisiva.
Contro tale sentenza hanno proposto distinti ricorsi per cassazione l'Amministrazione delle finanze e la SIAE, notificando altresi' controricorso di reciproca adesione alle impugnative proposte.
Con separati controricorsi resiste la soc. P..
MOTIVI DELLA DECISIONE
1. Deve preliminarmente provvedersi alla riunione dei ricorsi proposti dall'Amministrazione finanziaria e dalla SIAE, trattandosi di impugnazioni contro la medesima sentenza (art. 335 c.p.c.).
2. Con l'unico articolato motivo di ricorso l'Amministrazione finanziaria deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 3, secondo comma, lettera c), d.p.r. 20 (NDR: cosi' nel testo) ottobre 1972 n. 640 e dell'art. 74 d.p.r. 26 ottobre 1972 n. 633, in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c.. La ricorrente si duole che la Corte di appello abbia aprioristicamente delineato la funzione economica del tributo (imposta suntuaria di consumo) per inferirne i presupposti, soggettivi ed oggettivi, di applicabilita', e in definitiva la struttura e disciplina giuridica; che abbia dato preminente rilievo agli aspetti economici inerenti alla identificazione del soggetto su cui grava l'onere finale del pagamento, mentre unico soggetto rilevante del rapporto tributario e' il produttore dello spettacolo; che abbia limitativamente considerato solo il pubblico presente allo spettacolo, ignorando che stanno sempre piu imponendosi altre forme di utilizzazione dello spettacolo stesso (quali, appunto, le sponsorizzazioni e le cessioni dei diritti di riproduzione televisiva), fra l'altro di gran lunga piu' significative, come proventi della manifestazione, dei biglietti pagati dal pubblico presente. Osserva conclusivamente la ricorrente che la voluntas legis di estendere la base imponibile anche a tali proventi dello spettacolo e' chiaramente espressa dalla formula omnicomprensiva ("ogni altro provento comunque connesso all'utilizzazione o all'allestimento degli spettacoli") introdotta dall'art. 3 del d.p.r. 640-1972.
Anche la SIAE, deducendo le medesime violazioni di legge, sottopone e critica la sentenza impugnata, osservando che il "consumo" puo', nell'attuale sistema, rappresentare solo uno degli indicatori della capacita' contributiva e non un elemento costitutivo della fattispecie impositiva; che tributi sui consumi e tributi sulla produzione non rappresentano concetti inconciliabili e si pongono tra loro in rapporto di specie a genere; che, accedendosi ad un'analisi economicistica del fenomeno, non puo' negarsi che anche gli sponsor e i titolari dei diritti di ripresa televisiva sono, in senso ampio, "consumatori" dello spettacolo. La ricorrente rileva ancora che la locuzione "dotazioni e sussidi corrisposti da persone o enti privati", presente nel citato art. 3, comporta l'estensione della base imponibile ad eventi economici non riconducibili agli spettatori (trattandosi di erogazioni con funzione di sostegno dello spettacolo non ricollegabili al godimento personale di questo); e particolarmente sottolinea, nella gia' richiamata formula onnicomprensiva di chiusura, la parola "allestimento", che implica il riferimento anche a proventi relativi alla fase di organizzazione dello spettacolo e dunque per definizione estranei alla fruizione di questo da parte degli spettatori.
La controricorrente societa' P., contestate le tesi avversarie, ha in subordine prospettato la illegittimita' costituzionale dell'art; 3, secondo comma, lett. c) del d.p.r. 640-1972, se interpretato nel senso indicato dalle ricorrenti, per eccesso di delega (art. 76 Cost.), in quanto avrebbe introdotto, contro il limite posto dalla legge delega, significative modificazioni dell'oggetto dell'imposta e dei criteri impositivi rispetto alla disciplina anteriore (legge 26 novembre 1955 n. 1109).
3. I ricorsi sono, nelle loro linee essenziali, fondati. L'art. 3 del citato dpr, dopo avere elencato i vari elementi che concorrono a costituire la base imponibile dell'imposta sugli spettacoli, utilizza, nella parte finale della lettera c), una formula di chiusura cosi' concepita: "nonche' ogni altro provento comunque connesso alla utilizzazione o all'allestimento degli spettacoli".
Secondo la sentenza impugnata tale formulazione, per quanto generale, dovrebbe "dimensionarsi" sulle ipotesi espressamente considerate in precedenza - lettere a) e b) dello stesso secondo comma - e in particolare collegarsi alla nozione, posta nel primo comma, di "prezzo comunque corrisposto per assistere, partecipare o intervenire agli spettacoli". Per quanto ampia, cioe', la clausola finale della lettera c) dovrebbe pur sempre limitarsi, soggettivamente, al pubblico degli spettatori e, oggettivamente, ad erogazioni connesse alla fruizione (o "consumo" in senso stretto) dello spettacolo.
Tale lettura restrittiva non sembra peraltro possibile. In primo luogo va considerato che nella stessa lettera c), nella parte che precede la formula finale, compaiono due elementi ("dotazioni e sussidi corrisposti da persone o da enti privati"), che risalgono ai precedenti testi normativi (legge 1109-55; r.d. 3276-1923) e che tuttavia rappresentano un'incrinatura nella logica, assertivamente compatta, della previsione, dimostrando che essa, comunque, non si esaurisce entro l'insuperabile orizzonte del pubblico degli spettatori. Ma l'argomento principale contro la lettura restrittiva della clausola finale si ricava dal suo stesso contesto: dalla portata palesemente espansiva delle sue locuzioni (l'ampiezza del concetto di "connessione", la ripetizione dell'avverbio "comunque" rispetto al primo comma, la carica di indefinitezza insita nelle parole "ogni altro") e, in primis, dal riferimento all'ipotesi dell'"allestimento", che, in quanto considerata parallelamente a quella dell'"utilizzazione", sta ad indicare che la norma, oltreche' al momento della utilizzazione, o fruizione, o "consumo", dello spettacolo da parte degli spettatori, guarda anche all'allestimento di esso e ai proventi a cio' relativi, provenienti da terzi che con gli spettatori non si identificano. Questa parte della formula di chiusura, che infrange il limite del pubblico presente allo spettacolo e delle prestazioni da esso provenienti, per considerare una piu' ampia categoria di terzi, le cui erogazioni riguardano anche l'organizzazione dello spettacolo, smentisce l'interpretazione sopra ipotizzata, secondo cui le previsioni di cui alle lettere a), b) e c) - compresa la parte finale della lettera c) - troverebbero tutte, in ogni caso, la loro matrice nella nozione di "prezzo comunque pagato per assistere", di cui al primo comma.
Tali risultanze logico - grammaticali non possono essere sottovalutate ed anzi costituiscono, secondo l'art. 12 delle preleggi, un preciso vincolo per l'interprete. In ogni caso offrono spunto ad una riflessione metodologica alla cui stregua la sentenza impugnata non puo' che essere valutata criticamente.
La sentenza impugnata, cosi' come quella di primo grado, prende le mosse da una certa catalogazione teorica del tributo in questione (definito imposta di consumo a carattere suntuario) e di qui ricava la conseguenza che e' estraneo al suo imponibile tutto cio' che non si identifica (almeno mediatamente) con la parte di reddito dello spettatore destinato a tale consumo. Al contrario un corretto procedimento interpretativo - ricostruttivo deve muovere, senza prevenzioni definitorie, per un verso dalla considerazione che soggetto passivo d'imposta e' l'organizzatore dello spettacolo (punto acquisito, questo, nella giurisprudenza della Corte: sentenze 1415-73 e 692-74) e per altro verso dalla presa d'atto degli elementi sopra illustrati circa le componenti dell'imponibile (alcune delle quali chiaramente non provenienti dagli spettatori), per trarre da cio' il quadro della disciplina applicabile e la risposta ad alcuni problemi particolari.
In questa prospettiva non e' strettamente indispensabile stabilire come il tributo in questione debbe essere dogmaticamente classificato, ne' domandarsi se l'obbligatorieta' della rivalsa, prevista dall'art. 16 del vigente d.p.r., confermi la tradizionale classificazione di esso fra le imposte di consumo, tanto piu' che l'equiparazione fra soggetto passivo della rivalsa obbligatoria e soggetto passivo dell'imposta non rappresenta una costante del sistema tributario.
Sgombrato il campo dagli apriorismi e dalle preoccupazioni definitorie, e avuta presente, nella sua linearita', la previsione normativa, sembra alla Corte che in una fattispecie, la quale individua nel senso suddetto il soggetto passivo del tributo ed estende l'imponibile a tutto cio' che a tale soggetto perviene non solo dagli spettatori per la fruizione dello spettacolo, ma anche da terzi in connessione con l'allestimento di esso, non possono non rientrare erogazioni come quelle degli sponsorizzatori e dei titolari del diritto di riprese televisive. Il requisito della connessione con lo spettacolo, posto dalla citata formula di chiusura, non sembra contestabile.
Cio e' di particolare evidenza nel secondo caso, non solo nel senso che il diritto di ripresa e' strettamente collegato allo spettacolo e in tanto costituisce materia di convenzione fra le parti in quanto lo spettacolo esiste, ma anche nel senso che fra i due momenti - quello dello spettacolo in senso stretto, specialmente sportivo, e quello della sua riproduzione e amplificazione attraverso il mezzo televisivo - sussiste una particolare correlazione che non puo' non assumere rilevanza ai fini del problema in esame. Infatti il fenomeno televisivo, vale a dire la riproducibilita' dello spettacolo, anche in "tempo reale", in luoghi molteplici, e per un pubblico estremamente piu' vasto di quello che potrebbe fruirlo attraverso la visione diretta, e' certamente un fattore che incide sul prezzo della assistenza fisica alla manifestazione, sia perche' la fruibilita' dello spettacolo in altro modo riduce la domanda di partecipazione diretta e conseguentemente svolge sul prezzo una funzione calmieratrice, sia perche' l'ottenimento anche da fonte diversa da quella del pubblico presente allo spettacolo dei mezzi per fronteggiare gli altissimi costi dell'impresa spettacolistica, specialmente sportiva, consente di mantenere i prezzi del biglietto a livelli di relativa accettabilita'. E' un rilievo, questo, su cui si dovra' fra breve ritornare.
Quanto alle sponsorizzazioni, esse possono essere assunte nella definizione che ne e' data dall'art. 8, comma 12, della legge 6 agosto 1990 n. 223, vale a dire come "contributo di un'impresa pubblica o privata al finanziamento (di uno spettacolo o manifestazione) allo scopo di promuovere il suo nome, il suo marchio, la sua immagine, le sue attivita' o i suoi prodotti".
Va precisato che la sponsorizzazione, pur potendo essere ricondotta al concetto ampio di pubblicita', nondimeno, come specifica forma contrattuale creata dall'autonomia privata, se ne distingue. In relazione, per esempio, ad un evento sportivo, si ha mera pubblicita' se l'attivita' promozionale e' rispetto all'evento stesso in rapporto di semplice occasionalita' (e' il caso dei cartelli collocati ai margini di un campo sportivo rispetto ai quali qualsiasi fatto agonistico e' occasione per rendere operativo il messaggio propagandistico), mentre si ha sponsorizzazione se fra la promozione di un nome o di un marchio e l'avvenimento agonistico viene istituito uno specifico abbinamento.
Intesa in questo senso, la sponsorizzazione e' in relazione non di mera occasionalita', ma di "connessione" con lo spettacolo, cosi' come richiede la formula piu' volte citata di cui all'art. 3, secondo comma, lett. c), del d.p.r. 640-1972.
In questa sua specifica imputazione allo spettacolo, la sponsorizzazione e' uno strumento per sostenerne i costi e quindi per consentire che essi si riversino in minor misura sul prezzo dei biglietti, cosi' come si e' visto anche per la cessione dei diritti di riprese televisive.
Le due ipotesi considerate hanno dunque una influenza sul "prezzo per assistere allo spettacolo" e anche sotto questo aspetto, pertanto, appare ragionevole che esse concorrano - come una sorta di alternativa al prezzo del biglietto - alla determinazione della base imponibile dell'imposta in esame, fermo tuttavia restando che questa conclusione, indipendentemente da tali riflessioni economicistiche, e' comunque imposta dalla struttura formale della fattispecie tributaria e dalla limpidezza lessicale della sua disciplina, come sopra e' stato dimostrato. Ne' e' fondato il sospetto di incostituzionalità' avanzato dalla controricorrente nei riguardi di tale disciplina sotto il profilo che essa, se cosi' interpretata, innoverebbe la disciplina anteriore (legge 26 novembre 1955 n. 1109), contro il disposto dell'art. 7, comma 2, n.6, della legge 9 ottobre 1971 n. 825, contenente la delega al Governo per la riforma tributaria, che prevedeva soltanto un intervento di armonizzazione con gli altri tributi e di razionalizzazione delle aliquote. Il prospettato eccesso di delega non si configura perche già nella precedente disciplina esisteva la figura dell'"introito lordo totale", riguardo al quale questa Corte, con la sentenza 17 maggio 1973 n. 1415, ponendo in essere un revirement rispetto alla giurisprudenza precedente, poi confermato dalle S.U. con la sentenza n. 692 del 1974, ha affermato il duplice principio che "debitore d'imposta e' l'impresario" e che la predetta globalità' comprende "tutte e complessivamente le percezioni ottenute o presuntivamente ottenibili dall'impresario per ogni spettacolo o trattenimento". Cosi' essendo fissato, nella più recente versione giurisprudenziale, il significato della precedente normativa, non puo' affermarsi che la nuova disciplina abbia determinato un radicale sommovimento e sia quindi caduta in eccesso di delega.4. I ricorsi dell'Amministrazione finanziaria e della SIAE vanno dunque accolti. La sentenza impugnata va cassata e la causa rinviata ad altro giudice, che si designa in una diversa sezione della Corte di appello di Roma. Il giudice di rinvio provvedera' anche sulle spese del giudizio di legittimità.
(Omissis).